杨孟著

12月1日起，按照财政部等三部门联合发布的《水资源税改革试点实施办法》要求，全面实施水资源税改革试点。这对于巩固和扩大前期水资源税改革成果，激励企业通过节水改造和技术创新提高用水效率，促进水资源节约集约循环利用，对推动形成绿色发展方式和生活方式具有重要意义。实施办法明确，水资源税实行从量计征，根据水资源状况、取用水类型和经济发展等情况实行差别税额。

所谓从量计征，是指以实物量单位为计税依据，固定单位税额为适用税率的一种计税办法。它的实质是，资源使用量与资源税额直接挂钩——反映企业资源使用量与税收负担之间的线性关系。与之相对应的从价计征，是指以价值量单位为计税依据，固定比例税率或超额累进税率为适用税率的一种计税办法。它的实质是，资源使用额与资源税额“价税联动”——体现资源使用额与税收负担之间的非线性关系。

由此不难发现，从量计征因难以真实反映资源的价格变动状况和稀缺程度，因而无法准确计量资源税额的相对变化和资源损耗成本。以此确认和计量的资源税收入也就无法随着国民经济的增长而增长，用税收术语来说也即缺少税收收入弹性。从价计征就不存在这一问题，能够从根本上消除从量计征增加资源税收入唯一靠提高固定税额档次的弊端，真正体现税收收入弹性原则。这也即从量计征逐步被从价计征替代的原因之所在。

那么，水资源税从量计征为何被从价计征替代呢？这主要有以下三个方面的原因：

一是价格形成机制缺陷。水资源税功能作用的发挥，通过具体征收环节传递聚集“中间变量”因素的微观主体，借助市场主体与市场价格“信号”的“反馈回路”机制得以实现。但水资源本身又是自然分割的、空间区域分布不均衡的，更是无法通过市场机制进行竞争性交易的，因而其价格形成机制存在先天缺陷。在市场价格发现机制无法正常发挥作用的情况下，从价计征因无法锚定“价”而失去意义。

二是不存在级差收入。资源税的重要功能与作用之一，就是通过对资源级差收入水平的适度有效调节，以排除因资源禀赋差异造成的收益分配不合理状况，促进资源使用主体之间开展公平竞争，提升资源配置效率。但水资源与其他资源相比有其独特性，主要体现在以下两个方面：一是水是同质的，不存在级差；二是水是可再生的，可以循环利用。由此，既不存在反映级差的“价”，也无法确定反映级差的“价”，以“价”为锚的从价计征自然也就成了“无源之水”。

三是资源环境政策工具协同效应。就水资源税与环境保护税而言，前者的功能作用主要是水资源集约节约利用和水资源优化配置，后者的功能作用主要是水资源保护和水生态治理，这就客观上需要两者间的协同联动和功能啮合。也就是说，各自功能作用的发挥需“一体化”综合考虑，不能单枪匹马。而协同效应的质量又取决于水资源税征收效果的好坏。就此而言，从量计征下的“根据水资源状况、取用水类型和经济发展等情况实行差别税额”，显然要优于从价计征的“铁板一块”。在这种意义上，水资源税从量计征有望成为联结环境保护税、环境责任险等相关资源环境政策工具的“纽带”。

实践中，对于消耗水资源的纳税主体而言，征收水资源税意味着企业产品的生产成本被还原为能够真实反映水资源消耗和水生态补偿的完全成本（社会成本内部化），进而对纳税主体形成“倒逼”机制，促使其改进节水技术，促进水资源循环利用，提高水资源利用效率。

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（责任编辑：王治强 HF013）

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